Kwestia możliwości stosowania 50-proc. kosztów do przychodów uzyskiwanych przez pracowników od dłuższego czasu budzi problemy interpretacyjne. Wielokrotnie temat ten był przedmiotem interpretacji podatkowych, w tym interpretacji ogólnej ministra finansów (nr DD3.8201.1.2018), jak i orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. orzeczenie o sygn. akt II FSK 3865/14). Dziś chcemy przypomnieć zasady, o których warto pamiętać, by stosując podwyższone koszty nie narazić się na konflikt ze skarbówką.
Bez utworu ani rusz
Podwyższone 50-proc. koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie w sytuacji powstania utworu. A ten może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50-proc. koszty uzyskania przychodów. Jednak dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego niezbędne jest:
– powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
– dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Ale tu ważna uwaga: dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa ono, jaki utwór powstał,
– wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika-twórcy.
Uwaga na nabycie praw autorskich
Na podstawie ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca – którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy – nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy. Zatem na skutek przyjęcia utworu pracodawca nabywa w sposób pochodny majątkowe prawa autorskie do utworu. W konsekwencji, z chwilą przyjęcia utworu dochodzi do rozporządzenia majątkowym prawem autorskim.
Do specyficznej sytuacji może dojść np. przy tworzeniu przez pracownika programu komputerowego. Ustawa o prawie autorskim stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. To oznacza, że pracodawca programisty nabywa autorskie prawa majątkowe w całości już z chwilą ich powstania. Jest to pierwotne nabycie praw autorskich przez pracodawcę – zatem twórca programu komputerowego nie korzysta z praw autorskich, ani nie rozporządza tymi prawami. Oznacza to, że programista nie otrzymuje honorarium autorskiego, co wyklucza prawo do zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia.
Jednak kwestia przejścia praw autorskich między programistą a jego pracodawcą może być w umowie o pracę odmiennie uregulowana. Pracodawca i pracownik mogą uzgodnić, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy. Wówczas następuje powrót do zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem i uchylona zostaje – stanowiąca wyjątek od tej zasady – ustawowa regulacja pierwotnego nabycia przez pracodawcę całości majątkowych praw autorskich do programu. Oczywiście strony mogą w umowie uregulować kwestię nabycia praw w wybrany przez siebie sposób.
Ważne jest jednak to, że w przypadku wtórnego nabycia praw autorskich, pracodawca, przyjmując od pracownika (programisty) utwór (program), ma obowiązek zastosować do wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia (honorarium autorskiego) 50-proc. koszty uzyskania przychodów.
PODSUMOWANIE: Przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich. Sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie mają zastosowania podwyższone koszty. Podstawowymi warunkami do zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze. W przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.
Pracodawca ma obowiązki
Przy rozliczaniu przychodów z praw autorskich trzeba pamiętać, że pracodawca lub inny podmiot wypłacający ma obowiązek:
– poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
– przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określenia wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50-proc. koszty uzyskania przychodów. Co ważne, wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy). Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa o pracę, regulamin wynagradzania oraz inne regulacje wewnątrzzakładowe lub umowa cywilnoprawna (kontrakt), na podstawie której dochodzi do powstania utworu. Jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50-proc. koszty.
Tu jednak ważna uwaga, na którą w swojej interpretacji zwraca uwagę minister finansów: koszty uzyskania przychodów w 50 proc. wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy.
Potrzebna będzie dokumentacja
Przy uzyskiwaniu przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami nie obędzie się bez odpowiedniego ich udokumentowania. Przepisy precyzują, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowo – jak radzi minister finansów w interpretacji ogólnej – pracodawca i pracownik mogą prowadzić ewidencję powstających utworów, w tym obejmującą utwory, co do których stosowana jest zaliczkowa forma wypłaty honorarium autorskiego i odrębnie stworzonych już utworów pracowniczych. W ewidencji tej pracodawca może też potwierdzać przyjęcie danego utworu lub inny moment warunkujący przejście na niego autorskich praw majątkowych. Pracodawca i pracownik mogą również dokumentować powstanie utworu w formie oświadczenia. Obowiązek składania takich oświadczeń może wynikać z umowy o pracę lub innych regulacji, stosowanych w firmie, np. regulaminu. Trzeba tylko pamiętać, że z oświadczenia ma wynikać, jaki konkretnie utwór powstał (powstaje). Złożenie oświadczenia o samym wykonywaniu pracy twórczej będzie niewystarczające.
To strony umowy powinny zdecydować, jaką formę dokumentacyjną zastosują. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym, że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo). Ważne jest również to – na co zwracały uwagę sądy administracyjne w swoich orzeczeniach – że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika-twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów. Określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem jest również dopuszczalne.
PODSUMOWANIE: Tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie kosztów podwyższonych. Dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50-proc. kosztów niezbędne jest: powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu; dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia (z wyłączeniem przypadków, w których 50-proc. koszty można stosować do całości wynagrodzenia twórcy).
