Przygotowana przez rząd w ramach Polskiego Ładu olbrzymia nowelizacja licznych przepisów podatkowych – którą uchwalił już Sejm, a która czeka teraz na rozpatrzenie przez Senat – nie ominęła również i tych dotyczących finansowania dłużnego. Cóż bowiem może zrobić fiskus, gdy jego interpretacja przepisów nie znajduje zrozumienia w sporach przed sądami administracyjnymi? Zmienia przepisy tak, by nie było już pola do wygranej podatników. Nie ma się bowiem co oszukiwać – to liczne porażki przed sądami administracyjnymi, poniesione przez fiskusa w ostatnich trzech latach, skłoniły rząd do dalszego zaostrzenia ograniczeń dotyczących zaliczania takich wydatków do kosztów.
Czym jest finansowanie dłużne
Zacznijmy jednak od tego, czym jest finansowanie dłużne i wyjaśnijmy, o co toczyły się przegrywane dotychczas przez fiskusa spory. Otóż finansowanie dłużne polega na pożyczaniu pieniędzy od osób trzecich czy instytucji finansowych, ze źródeł prywatnych i publicznych, w celu finansowania działalności firmy. Chodzi zatem o to, by pozyskać z zewnątrz środki na działalność lub inwestycje firmowe.
Wśród form finansowania dłużnego możemy znaleźć m.in.: kredyt bankowy, pożyczkę, leasing, faktoring, emisję obligacji i kredyt kupiecki. Każda z tych form rządzi się oczywiście własnym reżimem prawnym. W dużym uproszczeniu – wszystkie mają jednak tę cechę wspólną, że generują po stronie korzystającego z takich form finansowania określone dodatkowe koszty; najczęściej w postaci różnego rodzaju odsetek, prowizji czy opłat, a także związane z ewentualnym zabezpieczeniem spłaty pożyczonego kapitału. I to te właśnie dodatkowe obciążenia stanowią znajdujące się w kręgu zainteresowania fiskusa koszty finansowania dłużnego.
Wydatki takie spełniają oczywiście wszystkie cechy tzw. kosztów uzyskania przychodów, czyli kosztów podatkowych. W praktyce jednak, z mocy przepisów ustawowych (obowiązujących od 2019 roku) zaliczone zostały do kategorii wydatków, których nie można w całości do tych kosztów zaliczyć.
Ograniczenia te są pokłosiem implementacji regulacji unijnych: dyrektywy Rady UE (2016/11641) wprowadziły w obszarze prawa podatkowego definicję kosztów finansowania dłużnego. Definicja ta mówi, że przez „koszty finansowania zewnętrznego” (finansowania dłużnego) rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie od tego na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom, odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Jak widać, jest to definicja dość szeroka i otwarta. Wymienione w niej konkretne pozycje mają zatem charakter jedynie przykładowego wyliczenia.
Przepis, który każdy rozumie inaczej
Jak już wspomniałem, w 2019 roku wprowadzono w przepisach o CIT ograniczenie (limit) związane z zaliczaniem takich wydatków do kosztów podatkowych.
Obowiązujące przepisy przewidują mianowicie, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. podatkowa EBITDA).
Przez „nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego” uważa się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
Ustawa przewiduje ponadto, że limitu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł, a jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Limitu nie stosuje się także do przedsiębiorstw finansowych.
I tu zaczyna się kłopot. Zdaniem fiskusa limit ten powinien być rozumiany w ten sposób, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (30 proc. EBITDA), albo wartość określoną przez próg 3 mln zł – w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Jednak zdaniem podatników i sądów administracyjnych limit należy rozumieć w ten sposób, że stosowanie ograniczenia nie ma zastosowania do kosztów finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ten limit (od nadwyżki ponad 3 mln zł) do kosztów uzyskania przychodów nadwyżka ta może być zaliczona, o ile nie przewyższy 30 proc. EBITDA.
W tym sporze od pewnego czasu górą są zdecydowanie podatnicy, bo sądy zaczęły konsekwentnie przyznawać im rację. Bezradny w tej sytuacji fiskus postanowił poradzić sobie inaczej. Chce zmienić przepisy. I zyskał już w tej mierze akceptację większości sejmowej.
Fiskus musi mieć rację
Po nowelizacji przepisów, która miałaby wejść w życie w 2022 roku, nie będzie już wątpliwości, że limit należy stosować w sposób, w jaki rozumie go fiskus.
Po zmianie przepisów, nadwyżka finansowania dłużnego będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych w kwocie nie przekraczającej 30 proc. EBITDA podatkowej albo w kwocie nie przekraczającej 3 mln zł.
W dokładnym brzmieniu nowy przepis stanowi, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3 000 000 zł albo kwotę obliczoną według określonego w przepisie wzoru. Wzór ten ma postać: [(P – Po) – (K – Am – Kfd)] x 30%, a poszczególne przyjęte w niej wartości oznaczają:
„P” to zsumowana wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
„Po” to przychody o charakterze odsetkowym,
„K” to suma kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń,
„Am” to odpisy amortyzacyjne, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
„Kfd” to zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń.
Dodatkowo zmieniona ustawa przewiduje, że w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę wyłączenia związanego z finansowaniem dłużnym oblicza się mnożąc 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Niezależnie od tego, projekt zakłada także zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od podmiotu powiązanego (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) w części przeznaczonej (bezpośrednio lub pośrednio) na transakcje kapitałowe, w tym nabycie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, dopłaty, wykup udziałów w celu umorzenia, etc. Przepis ten, jak widać, wprowadza pojęcie „transakcji kapitałowych”. Jednak terminu tego w żaden sposób nie definiuje.
