Integracja pracowników nie jest w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej niczym innowacyjnym czy rzadko spotykanym. Wręcz przeciwnie – to naturalna praktyka rynkowa większości firm. Integracja personelu przekłada się bowiem na wyniki firmy. Zgrany zespół potrafi dać więcej benefitów. I tu pojawia się ważne pytanie: jak wydatki na integrację pracowników rozliczyć pod kątem podatkowym? Dominika Gliwa, konsultant podatkowy w dziale doradztwa podatkowego BDO wskazuje, że wydatki ponoszone na takie działania niestety nie zawsze mogą zostać przez przedsiębiorców w pełni uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.
– Fiskus co do zasady nie widzi przeszkód w kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na integrację pracowników wraz z członkami ich rodzin czy osobami towarzyszącymi, byłych pracowników, członków zarządu i osób im najbliższych. Prawa takiego organy odmawiają natomiast podatnikom wobec kosztów integracji członków rady nadzorczej i osób zatrudnionych na podstawie umów innych niż umowa o pracę (tzw. współpracownicy) – wyjaśnia Dominika Gliwa.
Współpracownicy na cenzurowanym
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych są zgodne: wydatki na imprezy integracyjne, w których uczestniczą współpracownicy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
– Fiskus niezmiennie kwalifikuje je jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych – podkreśla Dominika Gliwa.
Jednocześnie dodaje, że Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.183.2019.13.DP; interpretacja indywidualna z 10 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.30.2023.5.KM, interpretacja indywidualna z 13 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.208.2020.1.AP) niczym mantrę powtarza następującą argumentację: „Wskazać należy, że umowa cywilnoprawna (umowa współpracy) zakłada równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego. Reprezentacja to poprawa lub utrwalenie wizerunku przedsiębiorcy, którą może realizować w stosunku do osób trzecich, a za takie należy uznać m.in. zleceniobiorców czy podwykonawców. W ocenie tut. Organu wydatki, o których mowa we wniosku w tej części w jakiej dotyczą spotkań o charakterze integracyjnym, stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami Wnioskodawcy. Takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów”.
– To oznacza, że fiskus traktuje współpracowników jako podmioty zewnętrzne w stosunku do organizatora imprezy integracyjnej, niezależnie od stopnia ich gospodarczego powiązania ze spółką. Bardzo często bowiem w realiach rynkowych pracownicy i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych oraz współpracujące w ramach prowadzonych działalności gospodarczych wykonują te same zadania w ramach wspólnie prowadzonych projektów. Zdarza się to szczególnie często w branży informatycznej, ale nie tylko. Organizując inicjatywy typu team-building firmy dążą do zintegrowania, poprawy komunikacji i atmosfery w całym zespole bez względu jego skład osobowy. Celem jest bowiem zwiększenie efektywności wykonywanej przez jego członków pracy. Organizatorzy nie różnicują przy tym poszczególnych uczestników spotkania ze względu na rodzaj łączącego ich ze spółką stosunku prawnego. Wątpliwości może więc budzić zróżnicowanie przez fiskusa na tej podstawie kwalifikacji prawnopodatkowej ponoszonych przez przedsiębiorców wydatków – tłumaczy nasza rozmówczyni z BDO.
Wątpliwości
Na sztuczny i formalny charakter takiego zróżnicowania zwróciła uwagę część sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 3298/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie wskazał, że: „skoro wykonywane usługi wymagają współpracy pracowników i podwykonawców, dobrej wymiany doświadczeń i poznania się członków zespołów realizujących projekty informatyczne, to kwestia statusu członka takiego zespołu (pracownik czy podwykonawca) jest z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przyp. red. ustawy o CIT) obojętna. Istotne jest, że osiągnięcie, zwiększenie albo zabezpieczenie przychodu w tej konkretnej sytuacji uwarunkowane jest dobrą współpracą wszystkich członków konkretnego zespołu osób realizujących projekt. Niezrozumiałe jest zatem kosztowe zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków, o ile dotyczą one pracowników i jednoczesne odmówienie tym samym wydatkom takiego kosztowego charakteru, o ile dotyczą one podwykonawców”. Z kolei WSA we Wrocławiu, w nieprawomocnym wyroku z 22 lipca 2022 r., sygn. akt. I SA/Wr 1167/21 ocenił, że wydatków na imprezę integracyjną adresowaną zarówno do pracowników, jak i współpracowników w żaden sposób nie można zestawić z wydatkami reprezentacyjnymi przykładowo wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Wskazał też, że organy podatkowe powinny dokładniej przyglądać się intencjom przyświecającym podatnikom przy organizacji takich spotkań. Nieuprawnione w ocenie sądu jest automatyczne uznawanie, że tam, gdzie mamy do czynienia z jakimikolwiek powiązaniami biznesowymi, od razu występuje reprezentacja.
– Wiele zależy więc od argumentów prezentowanych przez samych podatników, czy to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy to w trakcie kontroli podatkowej. Organy podatkowe mają też tendencję do odmawiania prawa zaliczenia do kosztów podatkowych całości wydatków poniesionych na imprezy o charakterze mieszanym, np. integracyjno-szkoleniowym, jeśli tylko uczestniczyły w nich inne kategorie zatrudnionych niż pracownicy – podpowiada Dominika Gliwa.
Taka właśnie sytuacja stanowiła kanwę dla rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt. I SA/Gl 1205/19, WSA w Gliwicach wytknął Dyrektorowi KIS swoistą nadinterpretację poprzez przyjęcie, że dominującym celem całego wydarzenia integracyjno-szkoleniowego było zbudowanie poprzez jego część integracyjną pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy w oczach jego zleceniobiorców, obecnych i potencjalnych przyszłych partnerów. Podatnik wskazał kilka różnych celów organizacji takiego spotkania, z czego organ wybrał ten najmniej istotny i przyznał mu walor dominujący. W związku z tym sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Tok rozumowania sądu pierwszej instancji okazał się bliski także NSA, który w wyroku z 8 grudnia 2022 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora KIS.
NSA natomiast w wyroku z 19 października 2022 r., sygn. akt. II FSK 572/22 przyjął ostatecznie profiskalną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT względem kosztów imprez integracyjnych adresowanych do współpracowników. Orzekł, że: „organizowanie spotkań o charakterze integracyjnym dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B) nie pozwala na zaliczenie wydatków poniesionych na rzecz tych osób do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby w istocie uznaniem wydatków spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku na rzecz innej firmy”.
Członkowie rad nadzorczych wyłączeni
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
– Choć brzmienie przepisu wydaje się jednoznaczne, powstało bogate orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych w kwestii tego, które wydatki na radę nadzorczą mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, a które takiego przymiotu nie posiadają – zastrzega Dominika Gliwa.
Jednocześnie wskazuje, że przykładowo fiskus poza samym tylko wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji uznaje za koszty uzyskania przychodów następujące wydatki na rzecz członków rady nadzorczej: koszty organizacji posiedzeń rady nadzorczej (w tym najmu sal konferencyjnych), tłumaczeń, poczęstunku, cateringu, naczyń i środków higienicznych (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 8 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.363.2018.4.AS; z 1 października 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.371.2018.1.MJ; pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2015r., nr IPPB5/4510-23/15-2/KS; pismo Izby Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-418/12-7/GG). Kluczem do uznania danego wydatku jest to, by został przeniesiony na organ spółki jako całość, nie zaś na rzecz poszczególnych jego członków. Ponadto jego podstawowym celem powinno być zapewnienie sprawnego funkcjonowania rady nadzorczej w ramach spółki (np. interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Poznaniu z 2 stycznia 2015 r., nr ILPB3/423-521/14-4/JG).
– Zatem nie dziwi fakt, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne odmawiają przymiotu potrącalnych kosztom imprez integracyjnych w części przypadającej na członków rady nadzorczej. Ich ocenie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (interpretacja indywidualna z 10 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.30.2023.5.KM). Żadne inne wydatki z majątku spółki poniesione na rzecz członków rady nadzorczej nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów (wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04) – komentuje ekspertka BDO.
KOMENTARZ EKSPERTA – Dominika Gliwa, konsultant podatkowy w Dziale Doradztwa Podatkowego BOD: Z racjonalnego punktu widzenia, skoro organizacji inicjatyw integracyjnych przyświeca jeden cel niezależnie od formy zatrudnienia uczestników, przedsiębiorcy powinni mieć możliwość odliczenia całości związanych z nimi kosztów. Mimo serii korzystnych dla podatników wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, obecnie za sprawą najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowała się linia interpretacyjna niekorzystna dla podatników. W związku z tym bezpieczniej jest wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki na takie inicjatywy w części przypadającej na współpracowników. W odniesieniu z kolei do wydatków na integrację poniesionych na rzecz członków rady nadzorczej należy stwierdzić, że przepisy nie pozostawiają w tej kwestii cienia wątpliwości. Takie wydatki nijak nie wiążą się z funkcjonowaniem tego konkretnego organu spółki i nie stanowią „wynagrodzenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Z taką interpretacją należy się w pełni zgodzić.
