Zapewnienie dostępu do prywatnej opieki medycznej to jeden z podstawowych benefitów pozapłacowych na rynku pracy. Firmy oferują abonamenty medyczne zarówno pracownikom, jak i osobom zatrudnionym na podstawie innych umów niż umowa o pracę. Często adresatami takiej oferty są nie tylko pracownicy czy współpracownicy, ale też członkowie ich rodzin.
Niestety – na co zwraca uwagę Dominika Gliwa, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO – kwestia prawidłowego rozliczania pakietów medycznych praktyce ciągle budzi sporo wątpliwości. Dziś wspólnie z ekspertką BDO przyjrzymy się zasadom rozliczania tego typu świadczeń w zależności od sposobu ich finansowania.
Jest wydatek, będzie koszt
Dla pracodawcy, który ponosi pewne wydatki, kluczowe znaczenie będzie mieć możliwość rozliczenia ich w kosztach uzyskania przychodów. Nie inaczej będzie w przypadku finansowania pakietów medycznych.
– Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest należyte udokumentowanie jego poniesienia, definitywny i bezzwrotny charakter takiego świadczenia, jak i wykazanie przez podatnika jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych wydatki takie ponoszone na rzecz pracowników, członków ich rodzin czy nawet partnerów należą do kategorii tzw. kosztów pracowniczych – przypomina Dominika Gliwa.
Są to koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez pracodawcę przychodami. Organy podatkowe przychylają się do argumentacji podatników, że „zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z szerokiego zakresu opieki zdrowotnej (nie tylko w zakresie medycyny pracy) w ramach pakietów medycznych, przyczynia się do zmniejszenia ich absencji z powodu chorób bądź konieczności opieki nad chorymi członkami rodzin. Ponadto wprowadzone pakiety medyczne przyczyniają się do uatrakcyjnienia pozycji pracodawcy na rynku pracy z punktu widzenia przyszłych pracowników oraz wzrostu motywacji do pracy dla już zatrudnionych specjalistów poprzez oferowanie im benefitów stanowiących dodatek do wynagrodzenia zasadniczego. Ww. wydatki stanowią zatem przejaw i wyraz starań (…) o stan zdrowia (…) pracowników, co w dalszej perspektywie może przyczyniać się do poprawy atmosfery pracy i w konsekwencji do zwiększania wydajności pracy z przełożeniem na uzyskiwane (…) przychody” (interpretacja indywidualna z 10 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.461.2020.1.PD). Dotyczy to także abonamentów medycznych obejmujących opiekę zdrowotną z zakresu medycyny pracy, do której zapewnienia zobowiązują pracodawcę przepisy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (interpretacja indywidualna z 4 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.252.2019.3.EC).
– Z kolei w przypadku wydatków na abonamenty medyczne dla podwykonawców współpracujących z podatnikiem na podstawie umów świadczenia usług w tzw. systemie B2B i członków ich rodzin, organy podatkowe wymagają, by benefity te stanowiły element pozapłacowego wynagrodzenia wprost określonego w zawartych umowach o współpracy. Jeśli taki pozapłacowy element wypłacanego podwykonawcy wynagrodzenia wynika jedynie z przyjętego w danej firmie zwyczaju czy zaświadczenia o dodatkowym wynagrodzeniu wydawanego za dany miesiąc, nie ma możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów przez zatrudniającego (interpretacja indywidualna z 17 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.384.2021.2.AN) – zastrzega nasza rozmówczyni.
Jest część opłaty, to i koszt będzie częściowy
Warto też wspomnieć o sytuacjach, gdy szef decyduje się na pokrycie tylko części wydatków na pakiet medyczny dla swoich podwładnych. Wówczas – jak tłumaczy Dominika Gliwa – zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie kwoty rzeczywiście wydatkowane przez niego na ten cel. Nie budzi wątpliwości, że koszt takiej opieki w części współfinansowanej przez pracownika czy współpracownika nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podmiotu zatrudniającego te osoby. Podstawowym wymogiem uznania jakiegokolwiek wydatku za koszt podatkowy jest bowiem jego poniesienie przez podatnika, z którego przychodami wykazuje on przynajmniej pośredni związek (interpretacja indywidualna z 26 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.444.2022.1.SH).
– Ta sama zasada znajduje zastosowanie w przypadku obciążania pracownika symboliczną odpłatnością za pakiet medyczny, tzw. przysłowiową złotówką. Także i w tym przypadku pracodawca może zaliczyć do firmowych kosztów jedynie rzeczywiście poniesione przez siebie wydatki, tj. kwotę odpowiadającą wartości pakietu usług medycznych pomniejszonej o symboliczną opłatę obciążającą pracownika – tłumaczy ekspert BDO.
Gdy dojdzie do zwrotu, powstanie przychód
W praktyce mogą zdarzyć się też sytuacje, że pracodawca ponosi najpierw pełny koszt zakupu świadczeń medycznych dla pracowników i współpracowników, ich rodzin czy partnerów, a następnie część tego wydatku jest mu przez osoby z nich korzystające zwracana. Dominika Gliwa wyjaśnia nam, że podstawą takiego zwrotu może być klasyczna „refaktura” kosztów lub ich części, jak i inny dokument księgowy. Zwrot wydatków może też przybrać postać potrącenia określonej kwoty z wynagrodzenia należnego pracownikowi. I co wtedy?
– W tej sytuacji podmiot nabywający abonamenty medyczne na rzecz swoich pracowników i współpracowników może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość kwoty wynikającej z rozliczenia z podmiotem leczniczym, jednak wartość zwróconych mu następnie z tego tytułu wydatków będzie dla niego stanowić przychód podatkowy. Z kolei, gdy pracodawca wrzuca w firmowe koszty jedynie kwoty niepodlegające następnie zwrotowi, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT). Stanowi on, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zwrot wydatków poniesionych przez pracodawcę w części przypadającej na pracowników nie będzie dla niego stanowić przychodu podatkowego (indywidualna z 7 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.271.2021.1.ŚS) – mówi nasza rozmówczyni.
Sprawa rozliczeń pracowniczych PIT jest klarowna
W sytuacji gdy dodatkowe świadczenie od swojego pracodawcy otrzymuje pracownik, wówczas trzeba pamiętać o skutkach podatkowych (PIT), które powstaną po jego stronie. Jednak w tym przypadku sprawa wydaje się być już dawno rozstrzygnięta. Zwraca na to uwagę Dominika Gliwa, która podkreśla, że kluczowe znaczenie mają tu uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt. II FPS 1/10, a także pełnego składu Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt. II FPS 7/10. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA, wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, z wyłączeniem świadczeń związanych z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany na mocy przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Trzeba tu jednak pamiętać o pewnych zwolnieniach ustawowych. Jedno z nich zawarte jest w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ich ekwiwalenty, otrzymane przez pracownika na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
– Z przywołanych uchwał wynika, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej otrzymuje przysporzenie majątkowe, nawet jeśli realnie z niej nie skorzysta. Dodatkowo sfinansowanie przez pracodawcę prywatnego ubezpieczenia medycznego stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający doliczeniu do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wiąże się to z obowiązkiem pracodawcy jako płatnika do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tak ustalonej podstawy opodatkowania – wymienia Dominika Gliwa.
Przedstawiony pogląd ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą choćby wyroki WSA w Gdańsku z 28 listopada 2012 r., sygn. akt. I SA/Gd 941/12 czy wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2983/14. Zbieżne stanowisko prezentują w tym zakresie również organy podatkowe, w tym zwłaszcza minister finansów, który w odpowiedzi z 8 lipca 2010 r. na zapytanie poselskie nr 7325, w pełni zaaprobował stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r. W ocenie ministra finansów „podjęta 24 maja 2010 r. uchwała ostatecznie rozwiewa wątpliwości co do poprawności wielokrotnie prezentowanego stanowiska zarówno przez ministra finansów, jak i organy podatkowe, że wartość zindywidualizowanych abonamentów medycznych zakupionych przez pracodawcę dla pracowników jest przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu. Abonament medyczny stanowi bowiem nieodpłatne świadczenie, a przychód z tego tytułu powstaje w momencie otrzymania uprawnienia do korzystania z usług medycznych (abonamentu medycznego), a nie w momencie skorzystania z konkretnej usługi medycznej”.
– Oczywiście problem powstania nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika nie wystąpi względem tej części wartości abonamentu, którą pracownik pokrywa z własnych środków lub zwraca pracodawcy – dodaje Dominika Gliwa.
WAŻNE: W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdzają, że zakupione przez pracodawcę świadczenia z zakresu medycyny pracy i profilaktyki ochrony zdrowia pracowników nie stanowią dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT (interpretacja indywidualna z 25 września 2023 r., nr 0114-KDWP.4011.96.2023.1.ASZ).
Trzeba też pamiętać o ZUS
Przy pakietach medycznych dla pracowników trzeba też pamiętać o prawidłowym oskładkowaniu tego typu świadczeń. Składkom na ubezpieczenia społeczne podlega przychód osiągany przez osoby fizyczne m.in. z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy. Wynika to z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie). Do takiej kategorii przychodów należą świadczenia medyczne zapewniane pracownikom przez pracodawcę.
– Co do zasady podlegają one oskładkowaniu. Wyjątkiem są wcześniej wspomniane świadczenia z zakresu medycyny pracy i profilaktycznej opieki zdrowotnej, które pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Te ostatnie bowiem nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy – wskazuje Dominika Gliwa.
Jednocześnie zastrzega, że są też dalsze wyjątki. Paragraf 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia przewiduje, że do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie wliczają się korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. W praktyce dotyczy to sytuacji współfinansowania pakietów medycznych ze środków obrotowych pracodawcy oraz środków własnych pracownika.
Organy ubezpieczeń społecznych prezentują pogląd, że jeżeli świadczenie uzyskiwane przez pracownika w ramach stosunku pracy stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a pracownicy będą ponosić częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajdzie się w przepisach wewnątrzzakładowych (np. układzie zbiorowych, regulaminie wynagradzania), wówczas wyłączeniu podlegać będzie wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia tego świadczenia przez pracodawcę a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Pracownik uzyska korzyść, o której mowa w rozporządzeniu wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik byłby zobowiązany w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr (pismo Centrali ZUS z 16 marca 2023 r., nr WPI/200000/43/188/2023).
Innym wyjątkiem – o którym wspomina nasza rozmówczyni z BDO – pozwalającym pracodawcy na odstąpienie od opłacania składek na ubezpieczenia społeczne jest uwzględnienie w wewnątrzzakładowych przepisach o zasadach wynagradzania zapisów, iż prawo do prywatnego ubezpieczenia medycznego przysługuje pracownikom także w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego (§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia). Regulacje w zakresie katalogu przychodów niewliczających się do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na mocy § 5 ust. 2 rozporządzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług czy też członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji.
Z kolei w okresie pobierania zasiłku macierzyńskiego z tytułu przebywania na urlopie macierzyńskim i rodzicielskim oraz przebywania na urlopie wychowawczym, wartość otrzymanych abonamentów medycznych nie podlega w ogóle obowiązkowi odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne. Pobieranie tych zasiłków i przebywanie na urlopie wychowawczym stanowią odrębne od stosunku pracy tytuły do ubezpieczeń społecznych. W związku z tym, za okres przebywania pracownika na urlopie macierzyńskim, ojcowskim, rodzicielskim i wychowawczym nie uwzględnia się w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dodatkowych świadczeń związanych z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy. Wynika to za faktu, że prawo do tych świadczeń nie przysługuje za okres świadczenia pracy, tylko z racji pobierania zasiłku czy przebywania na urlopie wychowawczym (pismo Centrali ZUS z 6 października 2022 r., nr DI/100000/43/1068/2022).
KOMENTARZ – Dominika Gliwa, konsultant podatkowy w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO
W świetle powyższych rozważań, pracodawcy powinni zadbać o odpowiednie udokumentowanie świadczeń medycznych zapewnianych pracownikom, by móc je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. Jeśli natomiast zależy im na uwzględnieniu kosztów pakietów medycznych oferowanych osobom współpracującym z nimi w ramach innych form zatrudnienia niż umowa o pracę, to muszą zadbać o wprowadzenie odpowiednich zapisów do umów zawieranych ze współpracownikami. W przypadku rozliczania pakietów medycznych dla pracowników pracodawcy każdorazowo powinni analizować kwestię powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia opieki medycznej. Warto też zadbać o wprowadzenie odpowiednich postanowień do wewnątrzzakładowych regulacji dotyczących zasad wynagradzania, by oszczędzić sobie konieczności odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku pakietów dofinansowywanych przez pracodawcę w części oraz przysługujących pracownikom za czas niezdolności do pracy, pobierania zasiłku chorobowego, opiekuńczego czy świadczenia rehabilitacyjnego.
