Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej można zaliczać również wydatki na wynagrodzenie za czas urlopu i zwolnienia chorobowego (wyrok z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3033/19). W ten sposób podważył on stanowisko fiskusa, którego przedstawiciele uparcie twierdzili, że takich wydatków nie można odliczyć w ramach ulgi na badania i rozwój, bo przecież w okresie urlopu czy chorobowego nie da się pracować nad projektem. Cały problem bierze się oczywiście z konstrukcji samego odliczenia, które – choć ogłaszane z pompą jako ukłon w stronę innowacyjności polskiej gospodarki – jak zawsze obwarowane zostało zestawem licznych i jak widać tradycyjnie już budzących wątpliwości warunków.
Przypomnijmy, że ulga na badania i rozwój (czyli ulga B+R) wprowadzona została do polskiego systemu prawnego 1 stycznia 2016 roku (zastąpiła starszą ulgę na nabycie nowych technologii). Umożliwia ona odliczenie od podstawy opodatkowania części kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Jej atrakcyjność polega na tym, że pozwala na ponowne odliczenie części wydatków, które wcześniej podatnik zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych), czyli niejako podwojenie kosztów i obniżenie w ten sposób płaconego podatku. Zasada jest prosta. Jeśli podatnik wydał na prace rozwojowe 100 tys. zł, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, to te same 100 tys. zł może później odliczyć od dochodu do opodatkowania. Zaliczenie w koszty daje, w uproszeniu, podatnikowi CIT zysk ok. 19 tys. zł (o tyle obniża podatek). Ponowne odliczenie daje kolejne 19 tys. Tym samym dzięki uldze zamiast na wydaniu na prace badawcze 100 tys. zł „zarobić” 19 tys. zł, podatnik „zarabia” 38 tys. zł (o tyle niższy jest podatek w stosunku do tego, który zapłaciłby, gdyby takich wydatków nie poniósł). Taka konstrukcja jest zatem dla podatników bardzo korzystna.
Warunkiem skorzystania z odliczenia jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej oraz ponoszenie tzw. kosztów kwalifikowanych, które muszą być wyodrębnione w prowadzonej przez podatnika ewidencji. Przy czym podatnik nie może otrzymać zwrotu tych kosztów w żadnej postaci (np. dotacji czy grantu), a także nie może prowadzić działalności w SSE i to niezależnie od zakresu uzyskanego zezwolenia.
Odliczenie dotyczy tzw. kosztów kwalifikowanych (ale tylko takich, które równocześnie są kosztem podatkowym) poniesionych w związku z prowadzeniem działalności twórczej obejmującej badania naukowe i prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny, których celem jest zdobycie nowej wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Mimo że przepisy zawierają listę kosztów, które można uznać za koszty kwalifikowane (tylko wydatki objęte tą listą można odliczać), to od momentu wprowadzenia ulgi najwięcej kontrowersji budzi właśnie to, które wydatki mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych. Drugim spornym elementem jest oczywiście to, co jest, a co nie jest pracą rozwojową. Ale to zupełnie inny temat.
Potwierdzeniem, że problem istnieje są liczne interpretacje indywidualne wydawane regularnie przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (KAS). Omawiana tu sprawa, która trafiła do sądu, jest pokłosiem jednej z takich interpretacji, w której organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, co ten zaskarżył – zgodnie z przysługującym mu prawem – do sądu administracyjnego.
Sprawa dotyczyła spółki, która w związku z prowadzeniem działalności B+R ponosi koszty zatrudnienia pracowników oraz osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka prowadziła odpowiednią, czyli wyodrębnioną ewidencję czasu pracy poświęcanego przez takie osoby na działalność badawczo-rozwojową. Poza wynagrodzeniem za rzeczywisty czas pracy, spółka wypłacała jednak także wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Zdaniem spółki te ostatnie, podobnie jak samo wynagrodzenie za rzeczywisty czas pracy, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych i w konsekwencji odliczyć w ramach ulgi.
Z tym poglądem nie zgodził się jednak dyrektor KAS. Argumentował, że zarówno w czasie urlopu, jak i choroby pracownicy tacy nie prowadzą działalności badawczo-rozwojowej, a zatem trudno mówić tu o tym, że wydatki te są z nią związane. Skoro bowiem pracownika nie ma w pracy (bo jest chory albo wypoczywa), to nie może zajmować się projektem rozwojowym.
Ta interpretacja została uchylona najpierw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie – po jej zaskarżeniu przez przedstawicieli fikusa – przez Naczelny Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko podatnika. Zdaniem sądów nie ma żadnych podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracownika za okres urlopu lub choroby, a także każdej innej usprawiedliwionej nieobecności. Do wynagrodzenia za czas takich nieobecności należy zastosować przy tym taki sam współczynnik, jaki stosowany jest dla obliczenia czasu pracy poświęconego na prace badawczo-rozwojowe, w stosunku do całkowitego czasu pracy. Takie samo podejście powinno dotyczyć także wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, jeśli pracownik normalnie poświęca np. 50 proc. czasu na pracę nad projektem rozwojowym, a pozostały czas na inne obowiązki i wybrał się na miesiąc urlopu, to mimo nieobecności w pracy, i tak 50 proc. wynagrodzenia za miesiąc w którym się urlopował można będzie uwzględnić w odliczanych w ramach ulgi kosztach kwalifikowanych.
Przypomnijmy, że koszty pracy to najważniejsza pozycja w kosztach kwalifikowanych. Obejmuje jednak tylko wydatki związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę, zlecenia czy o dzieło. Nie można natomiast zaliczyć do tych kosztów wydatków wiązanych z tzw. samozatrudnieniem (na podstawie umów B2B).
